Налогообложение совместной деятельности (договора простого товарищества). Как отразить в учете операции по совместной деятельности (простому товариществу) Какой процент устанавливать в простом товариществе

В настоящей статье И.А. Баймакова, эксперт по вопросам налогообложения, рассматривает договор простого товарищества с точки зрения его налоговых последствий. В материале обозначены как преимущества данного вида договора, так и некоторые характеризующие его ограничения, которые нужно иметь в виду при оформлении гражданско-правовых отношений с использованием простого товарищества.

п. 1 ст. 1041 ГК РФ

НК РФ

от 17.05.2007 № 85-ФЗ в НК РФпункте 2 статьи 346.26 НК РФ

НК РФот 14.05.2008 № 03-11-05/123 . В письме отмечено, что .

НК РФот 20.06.2006 № 03-11-02/144 пункте 2 статьи 346.26 НК РФ

п. 3 ст. 278 НК РФ).

НК РФ

Преимущества договора простого товарищества

Каждая организация ищет пути оптимизации налогообложения. Можно говорить о трех основных законных методах снижения налогового бремени, к которым относятся:

гражданско-правовое регулирование, т. е. выбор вида договора;
выбор системы налогообложения;
продуманное формирование учетной политики организации в части налогообложения.

В рамках данной статьи рассмотрим вопрос: возможно ли "сэкономить на налогах" при применении договора простого товарищества (договора о совместной деятельности). Напомним, что данный договор (п. 1 ст. 1041 ГК РФ) предусматривает соединение вкладов и совместную деятельность двух или нескольких лиц (товарищей) в целях извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. При этом новое юридическое лицо не образуется.

Несмотря на простоту юридической конструкции договора простого товарищества применение данной формы договора позволяет "обойти" некоторые ограничения, предусмотренные НК РФ . К таким ограничениям можно отнести - обязательность применения ЕНВД и установленный лимит по размеру дохода в части применения УСН.

Способ избежать применения ЕНВД

С 1 января 2008 года Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ в НК РФ внесен пункт 2.1, предусматривающий, что система ЕНВД не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ , в случае осуществления их в рамках договора простого товарищества. Данное положение вполне закономерно, ведь объединение лиц для участия в совместной деятельности не приводит к образованию юридического лица и такое объединение не может являться самостоятельным плательщиком ЕНВД.

Следует отметить, что в ряде случаев данное положение НК РФ можно рассматривать как способ "избежать" применения ЕНВД. Один из таких случаев (осуществление розничной торговли индивидуальными предпринимателями на основании договора о совместной деятельности) рассмотрен в письме Минфина России от 14.05.2008 № 03-11-05/123 . В письме отмечено, что "предпринимательская деятельность по розничной торговле автозапчастями и автохимией в магазине, осуществляемая в рамках договора о совместной деятельности, не подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и должна облагаться в рамках общего режима налогообложения или в соответствии с упрощенной системой налогообложения" .

В части применения ЕНВД в рамках договора простого товарищества можно напомнить, что до 1 января 2008 года рассматриваемая норма в НК РФ отсутствовала и в течение 2003-2005 годов Минфином России давались противоречивые разъяснения, обращенные к неопределенному кругу лиц. Данное обстоятельство нашло отражение, например, в письме Минфина России от 20.06.2006 № 03-11-02/144 , в связи с чем ведомство нашло возможным не производить перерасчет налоговых обязательств за 2003-2005 годы. Несомненно, если налогоплательщик осуществляет только часть деятельности в рамках договора простого товарищества, а остальная деятельность направлена на самостоятельное извлечение дохода и поименована в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ , то в рамках такой "самостоятельной" деятельности налогоплательщик обязан применять ЕНВД при условии, что данная специальная система налогообложения введена в регионе.

Например, в случае внесения налогоплательщиком части из имеющихся у него в собственности рекламных конструкций в простое товарищество, в отношении переданных рекламных конструкций следует применять общий режим налогообложения, а в отношении остальных - ЕНВД. Такое разъяснение приведено в письме Минфина России от 08.12.2009 № 03-11-06/3/286 .

Ограничение по лимиту доходов при применении УСН

Напомним, что доходом товарища в случае заключения договора о совместной деятельности является прибыль, которая распределяется в пользу участника по результатам деятельности товарищества. Величину дохода определяет товарищ, ведущий общие дела, и ежеквартально сообщает о ней каждому товарищу (п. 3 ст. 278 НК РФ).

Например, в рамках осуществления деятельности по договору простого товарищества двух товарищей (с равными вкладами) получена выручка от реализации товаров (работ, услуг) 50 млн руб., при этом затраты составили 45 млн руб., соответственно прибыль, подлежащая распределению составляет - 5 млн руб. Следовательно, в составе дохода каждого из товарищей будет отражена часть дохода в размере 2,5 млн руб. При таком способе формирования доходов проще соблюсти предельный размер доходов, установленный НК РФ , при превышении которого право на применение УСН утрачивается.

Однако каждый способ "оптимизации" налогообложения может вызывать повышенный интерес налоговых органов. В данном случае представляет интерес постановление ФАС Центрального округа от 20.05.2010 по делу № А35-2717/09-С21. Из материалов дела следует, что в ходе налоговой проверки проверяющими сделан вывод, что заключенные договоры простого товарищества являются "мнимыми изначально формальными и направлены на создание искусственных условий для использования упрощенной системы налогообложения путем "дробления" дохода" , что повлекло значительное доначисление налогов и обращение организации в суд. Среди представленных доказательств, помимо ведения реальной финансово-хозяйственной деятельности, можно выделить следующие:

согласно условиям договоров простых товариществ их целью являлось извлечение экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и стремление к максимальной прибыли при минимальных текущих и капитальных затратах;
условиями договоров установлены объединяемая сумма вклада, доля и структура видов вклада каждого товарища;
договорами определен порядок ведения общих дел, включающий в себя: согласование действий товарищей; ведение переговоров с третьими лицами по вопросам совместной деятельности, оформление и хранение документации, относящейся к совместной деятельности; обеспечение товарищей информацией о ходе общих дел; представление общих интересов товарищей перед другими организациями, учреждениями и гражданами и т. п.;
сторонами договора разработан и утвержден порядок и документы учета совместной деятельности;
ежеквартально каждый участник представлял отчет, в котором отражались все доходы от совместной деятельности и все понесенные расходы;
результаты распределения прибыли, которые подлежали получению каждым участником, фиксировались в протоколе.

Ограничения для участников

Однако помимо преимуществ для участников договора простого товарищества предусмотрены некоторые ограничения.

Выбор объекта налогообложения для лиц, применяющих УСН

С 1 января 2006 года при применении УСН налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), могут применять в качестве объекта налогообложения только доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 3 ст. 346.14 НК РФ). Т. е. применять УСН с объектом "доходы" участник простого товарищества не вправе.

Следует отметить, что решения арбитражных судов свидетельствуют об иной позиции. Например, в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 05.06.2008 № А21-7850/2007, ФАС Уральского округа от 10.04.2007 № Ф09-2404/07-С3 сделан вывод, что налогоплательщик, применяющий УСН, вправе изменить объект налогообложения начиная с периода, когда был заключен договор простого товарищества.

Таким образом, в случае заключения договора простого товарищества налогоплательщиком, применяющим УСН с объектом "доходы" и несогласием с позицией Минфина России о необходимости перехода на общий режим налогообложения, отстаивать свою позицию, возможно, придется в суде.

Невозможность учета убытков товарищества

При рассмотрении вопроса о целесообразности заключения договора простого товарищества особо следует учитывать, что согласно пункту 4 статьи 278 НК РФ убытки, полученные в рамках договора простого товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются. Соответственно, у товарищей отсутствует право переноса убытка на будущее.

Кроме того, при прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества участникам этого договора отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения.

Таким образом, "отрицательный результат" деятельности в рамках договора простого товарищества никогда не может быть учтен.

Невозможность применения кассового метода

Договором об инвестиционной деятельности предусматривается более широкий круг участников, в том числе инвесторы, к которым относятся физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица, т. е. круг лиц, являющихся участниками инвестиционной деятельности, более широк.

Имеет место и различие в части вкладов. В рамках договора инвестирования инвестор имеет право на самостоятельное определение объемов и направлений капитальных вложений.

В рамках договора простого товарищества вклады предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. При этом денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами (п. 2 ст. 1042 ГК РФ).

Также отличительной особенностью договора простого товарищества является то обстоятельство, что внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства (п. 1 ст. 1043 ГК РФ), а обязанности по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества (п. 4 ст. 1043 ГК РФ). Кроме того, нормами гражданского законодательства определены специальные положения в части ведения общих дел товарищей, ведения бухгалтерского учета и порядка покрытия расходов и убытков.

При осуществлении инвестиционной деятельности следует отметить, что согласно пункту 1 статьи 8 Закона об инвестиционной деятельности отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с ГК РФ .

Пример, демонстрирующий различия между договором простого товарищества и договором об инвестиционной деятельности, приведен в письме Минфина России от 15.12.2009 № 03-11-06/3/290 . В письме разъяснено, что в случае осуществления деятельности участниками долевой собственности в виде торгового центра по передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест в данном торговом центре, построенного в рамках договора об инвестиционной деятельности, не являющегося договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), ограничения, предусмотренные для участников договора простого товарищества, в том числе в части применения системы налогообложении в виде ЕНВД, не действуют.

Подобные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 30.12.2009 № 03-22-04/2/154, от 29.12.2008 № 03-11-05/316 .

Порядок исчисления налогов при осуществлении деятельности в рамках договора простого товарищества

Для более четкого понимания особенностей налогообложения при осуществлении деятельности в рамках договора простого товарищества выделим три основных этапа такой деятельности:
1 этап - заключение договора и объединение вкладов участников;
2 этап - осуществление деятельности, формирование финансового результата и распределение доходов;
3 этап - прекращение деятельности, возврат вкладов.

Наиболее простая ситуация имеет место на этапах внесения и возврата вкладов.

В части внесения учредителями вкладов необходимо учитывать, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в том числе вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности).

Соответственно, расходы в виде вклада в простое товарищество не учитываются при определении налоговой базы по прибыли (п. 3 ст. 270 НК РФ).

При внесении вкладов в виде основных средств, товаров, материалов, которые приобретались с НДС, важно помнить, что положения пункта 3 статьи 170 НК РФ обязывают участников совместной деятельности, вносящих вклад товарно-материальными ценностями, в том числе основными средствами и нематериальными активами, восстанавливать ранее предъявленные суммы НДС в установленном статьей порядке. Причем восстановленная сумма НДС подлежит учету при расчете налога на прибыль.

При возврате вкладов следует помнить, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества (подп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Имущество, полученное при выходе из совместной деятельности, не включается в доходы товарища в пределах внесенного ранее вклада (подп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ). Определенная неясность законодательства возникает в случае наличия положительной разницы между стоимостью возвращаемого товарищу имущества и стоимостью имущества, переданного ранее в качестве вклада. НК РФ не урегулирован порядок определения стоимости имущества, получаемого при выходе товарища из состава участников договора простого товарищества. По мнению автора, представляется логичным определять стоимость имущества исходя из рыночной стоимости либо по правилам, согласованным участниками договора простого товарищества, а возникшую положительную разницу учесть в составе внереализационных доходов. Применение такого порядка учета положительной разницы отражено в письме УФНС России по г. Москве от 10.10.2007 № 20-12/096643.

Аналогичная проблема в случае положительной разницы возникает и в части НДС. Напомним, что при выходе участника договора простого товарищества передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества также не признается реализацией товаров (работ, услуг) (подп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ). Если же стоимость передаваемого имущества превышает сумму вклада, то, по мнению Минфина России, изложенному в письмах от 27.08.2008 № 03-07-11/287 и от 05.05.2008 № 03-07-07/50 , с суммы превышения участник, ведущий общие дела, должен начислить НДС и выставить товарищу счет-фактуру.

Интереснее посмотреть на порядок учета и налогообложения при осуществлении деятельности в рамках договора простого товарищества.

Особенности налогообложения в рамках договора простого товарищества (совместной деятельности) обусловлены тем, что при осуществлении такой деятельности не образуется новое юридическое лицо, а в соответствии с положениями НК РФ налогоплательщиком в подавляющем большинстве случаев является именно юридическое лицо. Лицо, не являющееся физическим лицом, либо не обладающее статусом юридического лица не рассматривается в качестве налогоплательщика ни по одному из налогов.

Налог на добавленную стоимость

Впервые на необходимость определения порядка исчисления НДС законодатель обратил внимание в 2005 году (Федеральный закон от 22.07.2005 № 119-ФЗ , с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 30.06.2008 № 108-ФЗ), когда появилась "Особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории Российской Федерации".

В отношении НДС необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 174.1 НК РФ обязанности налогоплательщика по НДС возлагаются на участника товарищества. Следовательно, при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) участник товарищества обязан выставить соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном НК РФ .

При осуществлении деятельности в рамках договора простого товарищества ведение общего учета операций возлагается на участника товарищества, которым может быть как российская организация, так и индивидуальный предприниматель.

Можно выделить следующие основные два правила, которые необходимо соблюдать, при осуществлении деятельности в рамках договора простого товарищества:

1. Вычет по НДС предоставляется только участнику товарищества, которому поручен учет операций в рамках данного договора. При этом счета-фактуры должны быть выписаны только на имя данного участника.

2. Необходима обязательная организация ведения раздельного учета участников товарищества товарищем, ведущим общий учет операций. Пунктом 3 статьи 174.1 НК РФ определено, что право на вычет возникает только при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) и используемых им при осуществлении иной деятельности. В документах товарищества, а также в приказе об учетной политике участника, ведущего общий учет операций, целесообразно закрепить основные принципы организации раздельного учета в соответствии с правилами, предусмотренными пунктом 4 статьи 170 НК РФ .

Налог на прибыль

В отличие от НДС, налог на прибыль уплачивается каждым участником простого товарищества самостоятельно. Для этого определяется финансовый результат совместной деятельности и полученные доходы распределяются в пользу налогоплательщика. Указанные доходы квалифицируются как внереализационные и признаются в последний день отчетного (налогового) периода. Такой порядок предусмотрен пунктом 9 статьи 250 НК РФ и подпунктом 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ .

Напомним, что в соответствии со статьей 1048 ГК РФ прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.

Особенности определения налоговой базы, по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, определены статьей 278 НК РФ . Наиболее важно отметить следующие положения:

если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом РФ, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором;
определение доходов и расходов осуществляется нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода;
о суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан сообщать ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом;
убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.

Налог на имущество организаций

Ситуация с исчислением и уплатой налога на имущества выглядит довольно просто. В соответствии с положениями пункта 1 статьи 377 НК РФ каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога как в отношении имущества, переданного им в совместную собственность, так и в отношении части имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности. Доля такого имущества определяется пропорционального стоимости вклада товарищей в общее дело.

Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано сообщать сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, а также о доле каждого участника. Данные сведения должны быть сообщены участникам простого товарищества не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Налоговые постулаты договора простого товарищества: итоги

Исходя из проведенного выше анализа договора простого товарищества с точки зрения особенностей налогообложения можно говорить, что существуют как минусы, так и плюсы осуществления деятельности в рамках такого вида договорных отношений. По мнению автора, применение данного вида договора требует четкой координации действий всех товарищей - участников договора и более высокой квалификации бухгалтера организации, ведущего учет полученных доходов и понесенных расходов в рамках данного договора.

Создано товарищество - физические лица и СНТ, оплатили за газификацию, как вести учет?

Ответ

В данном случае в учете СНТ должен быть отражен вклад в простое товарищество Дебет 58 Кредит 51.

Обратите внимание на то, что . Учитывайте активы по новым правилам. Подробности читайте в журнале

В учете простого товарищества, который должно вести СНТ, как единственный его участник- юридическое лицо, на отдельном балансе отражается поступление вкладов от участников Дебет 51 Кредит 80, а также приобретение на данные средства газопровода Дебет 08 Кредит 60, Дебет 01 Кредит 08.

Как оформить, отразить в бухучете и при налогообложении внесение вклада в совместную деятельность (простое товарищество)

В бухучете передача имущества (имущественных прав) по договору простого товарищества расходом не признается. Организация должна включить такое имущество (имущественные права) в состав финансовых вложений по стоимости, по которой оно отражено в Бухгалтерском балансе на дату вступления договора о совместной деятельности в силу ( , ПБУ 20/03). Для учета вкладов используйте «Вклады по договору простого товарищества».

Передачу вклада по договору о совместной деятельности отразите проводкой (в зависимости от того, какое имущество является вкладом: деньги, товары, материалы и т. д.):

Дебет 58-4 Кредит 51 (50, 41, 01, 10…)
- передано имущество в качестве вклада по договору простого товарищества.

Как оформить, отразить в бухучете и при налогообложении получение вклада в совместную деятельность (простое товарищество). Участник товарищества ведет общие дела

Поступление вкладов не признается доходом простого товарищества (). В обособленном учете поступление вкладов по договору о совместной деятельности отразите проводкой (в зависимости от того, какое имущество является вкладом: деньги, товары, материалы и т. д.):

Дебет 51 (50, 41, 01, 10…) Кредит 80
- поступило имущество в качестве вклада по договору простого товарищества.

Как отразить в бухучете и при налогообложении операции по совместной деятельности (простому товариществу). Участник товарищества ведет общие дела

Ведение общих дел

При ведении общих дел каждый участник вправе действовать от имени всех товарищей, если договором не установлено, что ведение дел поручено отдельному участнику (). Нормы Гражданского кодекса РФ, которые регламентируют деятельность простого товарищества, не обязывают его участников поручать ведение общих дел и бухучета одному из товарищей ( и ГК РФ). Однако если простое товарищество создано с участием организаций, то наличие товарища (юридического лица), ведущего общий учет и бухучет, является обязательным ( , ). Такие же требования предъявляет к простым товариществам и налоговое законодательство ( , НК РФ).

Организация - участник товарищества, которой поручено ведение общих дел, должна вести:

записи в обособленном бухучете по операциям простого товарищества;
записи в своем бухучете по собственным операциям (в т. ч. по операциям, которые связаны с совместной деятельностью, но не отражаются в отдельном балансе).

Учет операций по совместной деятельности

Для учета операций по совместной деятельности участник, ведущий общий учет, должен открыть отдельный баланс (

Простое товарищество (ПТ) образуется на основании договора. Это форма субъекта, к которой предъявляются особые требования.

Понятие и цели простого товарищества

Простое товарищество образуется между двумя или более сторонами. При этом не формируется ЮЛ. В процессе происходит объединение вкладов участников. Рассмотрим цели организации простого товарищества:

Ведение совместной деятельности.
Извлечение прибыли.
Оптимизация расходов.
Оптимизация налогообложения.
Прочие цели, которые не противоречат законодательству.

Перечисленные пункты, а также определение ПТ, изложены в статье 1041 ГК РФ. Рассмотрим базовые признаки простого товарищества:

Два или более участника.
Объединение вкладов участников, в качестве которых могут использоваться деньги, собственность и даже профессиональный опыт. Как правило, вклады сторон являются равными. Однако они могут быть неравноценными, если соответствующее условие включено в договор. Все условия пользования имуществом также устанавливаются соглашением. Все аспекты, касающиеся общего имущества, изложены в статье 1043 ГК РФ.
Совместная деятельность всех участников. Данный аспект регулируется статьей 1044 ГК РФ. Один участник может действовать от имени всего образования.
Цель образования простого товарищества – получение прибыли. Если цель существования ПТ именно такая, в соглашении нужно предусмотреть условия распределения средств. Если в документе не прописаны специфические условия распределения денежных средств, прибыль распределяется между участниками в равных долях.

К СВЕДЕНИЮ! Порядок покрытия убытков ПТ, на основании статьи 1046 ГК РФ, оговаривается соглашением. Если в нем ничего не указано, участники покрывают убытки соразмерно своим вкладам. В документе не может быть прописано условие о том, что одна из сторон не несет ответственности за убытки. Если такое условие прописано, соглашение признается ничтожным.

ВАЖНО! Сторонами простого товарищества могут быть исключительно ИП или ЮЛ.

Имущество простого товарищества

Вклады и имущество в ПТ отличаются теснейшей взаимосвязью. По этой причине имеет смысл анализировать эти понятия совместно. Вклады всех участников считаются равными. Исключение – фактическое неравенство вкладов или соответствующий пункт, включенный в соглашение. Понятие вклада в рамках простого товарищества изложено в статье 1042 ГК РФ. Это достаточно широкое понятие. Под вкладами может пониматься:

физическое имущество;
финансовые средства;
навыки и профессиональные умения;
профессиональные связи.

Нефизические объекты (навыки, связи и прочее) представляют собой интеллектуальную собственность и регулируются статьей 138 ГК РФ. Рассмотрим базовые особенности вкладов:

Оценка вкладов осуществляется самими участниками ПТ. Для этого не приглашаются эксперты и оценщики. То есть оценка вкладов достаточно субъективна. В данном аспекте участники будут действовать по своему усмотрению.
Стороны простого товарищества могут вносить неравные вклады.
Доли сторон могут определяться не на основании соглашения, а на основании закона. К примеру, участники ПТ приобрели в собственность недвижимость. Распределяется имущество в соответствии с вкладами сторон.
В соглашении должен быть прописан размер долей. Если соответствующего пункта нет, договор можно признать ничтожным на основании статьи 167 ГК РФ.
Продукт деятельности ПТ считается совместной собственностью, если прочее не оговорено соглашением.

ВАЖНО! Участник простого товарищества может вносить в качестве вклада не только свою собственность, но и объекты, принадлежащие ему по праву аренды, договора безвозмездного пользования.

Преимущества и недостатки

Простое товарищество характеризуется преимуществами:

Простота организации.
Расширение финансовых возможностей.
Совместное ведение дел.
Объединение финансовых ресурсов, навыков и деловых связей.
Отсутствие избыточных процедур при оформлении товарищества.
Сокращение рисков.

Однако у простого товарищества присутствуют также недостатки:

Вероятность появления разногласий между участниками.
Каждый участник несет ответственность по задолженностям товарищества вне зависимости от того, из-за кого они появились.
Ответственность за проступки ПМ.
Сложность в разделении имущества при ликвидации товарищества.

Простое товарищество имеет смысл создавать только в том случае, если цели всех участников согласованы. Самый повышенный риск при образовании ПТ – это возникновение разногласий и конфликтов.

Налогообложение простого товарищества

Текущая деятельность простого товарищества будет облагаться НДС по правилам, зафиксированным в статье 174.1 НК РФ. Вести учет, на основании которого исчисляется НДС, должен участник, на котором лежит ответственность за ведение общих дел. Если в составе простого товарищества есть нерезидент, учет должен вести человек с российским гражданством. Лицо должно формировать по операциям, на которые начисляется НДС. Товарищество получает право на налоговый вычет сумм НДС по объектам, которые покупаются для ведения совместной деятельности. Данный пункт указан в пункте 2 и 3 статьи 174.1 НК РФ.

Начисление НДС выполняется в стандартном порядке. Учет разделен. То есть имущество и операции, которые относятся к деятельности образования, должны отражаться на автономном балансе. Порядок организации раздельного учета определяется участниками самостоятельно. Достигнутые соглашения должны быть внесены в . Самый простой способ разделить учет – его организация в автономной базе. Декларацию обязан подавать человек, который должен организовывать учет.

Создание налоговой базы оговорено статьей 278 НК РФ. В рамках исчисления налогов реализацией не считается передача имущества сторонами в форме вклада. Доходы, сформированные в результате деятельности компании, должны быть включены в состав . Из них вычитаются налоги. Убытки при исчислении налогов учитываться не будут.

Содержание договора простого товарищества

Как говорилось ранее, ПТ образуется на основании договора. Рассмотрим основные пункты, которые указываются в соглашении:

Обязанности участников по внесению вкладов, содержанию имущества, ведению бухучета.
Права участников по пользованию имуществом, участию в управлении делами, ознакомлению с документами. В соглашении можно указать право одного из ЮЛ по ведению дел.
Вклад каждой из сторон и его оценка.
Ответственность по задолженностям и действиям ПТ.

На основании договора участник может наделяться правом на заключение сделок от имени образования.

Прекращение деятельности простого товарищества

ПТ прекращает свою деятельность при некоторых обстоятельствах:

Объявление одной из сторон ПТ недееспособной.
Признание участника безвестно отсутствующим.
Объявление одного из ЮЛ банкротом.
Смерть одной из сторон.
Ликвидация или реорганизация ЮЛ.
Отказ участника от ПТ.
Истечение продолжительности действия соглашения.

Если участник отказывается от бессрочного документа, соответствующее заявление должно быть составлено не позднее 3 месяцев. Нужно предоставить его прочим участникам. К процедуре выхода из ПТ нужно готовиться заранее. В целом прекратить деятельность образования достаточно просто.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2008, N 3

Исчисление налогов по договору простого товарищества (совместной деятельности) - достаточно сложная задача. Во-первых, сказывается специфика такого договора, во-вторых, нормы налогового законодательства, как это часто бывает, неоднозначно определяют порядок налогообложения совместной деятельности. Налогоплательщики, заключая договоры простого товарищества, пытаются в том числе оптимизировать налогообложение (получить налоговую выгоду, по терминологии ВАС РФ <1>). У фискальных органов, естественно, цели и задачи противоположные, поэтому в последние годы порядок налогообложения совместной деятельности неоднократно изменялся.

<1> Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Попробуем разобраться, как в 2008 г. исчислять и уплачивать налоги по операциям простого товарищества в соответствии с требованиями НК РФ, а также рассмотрим рекомендации и пожелания Минфина по данному вопросу.

Начало совместной деятельности: налогообложение

По договору простого товарищества участники объединяют вклады и совместно действуют без образования юридического лица, при этом сторонами договора, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности (извлечения прибыли), могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации (ст. 1041 ГК РФ).

Налогообложение НДС и налогом на прибыль операций по передаче участниками вкладов в совместную деятельность нормами НК РФ не предусмотрено - они не признаются объектом налогообложения ни у участников договора о совместной деятельности, ни у товарищества (пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146, п. 1 ст. 278 НК РФ). Стоимость вклада участника, передающего вклад по договору простого товарищества, не учитывается в расходах для целей исчисления налога на прибыль (п. 3 ст. 270 НК РФ).

При заключении договора для участников, однако, могут возникнуть дополнительные налоговые последствия в зависимости от того, какой режим налогообложения они применяют. Участник, применяющий общий (традиционный) режим налогообложения и уплачивающий НДС, должен при передаче имущества в качестве вклада в совместную деятельность восстановить и уплатить НДС со стоимости передаваемых товаров, материалов или с остаточной стоимости передаваемых основных средств в том налоговом периоде, когда они переданы. НДС необходимо восстановить в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств - исчислить по ставке 18% от остаточной (балансовой) стоимости передаваемого имущества и включить в расходы для исчисления налога на прибыль (пп. 2 п. 3, пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Особенностей включения в расходы стоимости переданного в качестве вклада в совместную деятельность имущества для целей исчисления в дальнейшем прибыли простого товарищества НК РФ не устанавливает. Исходя из общих принципов признания в налоговом учете расходов, а также правил формирования в налоговом учете стоимости ТМЦ и ОС (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 254, п. 1 ст. 257 НК РФ), считаем, что налоговая стоимость такого имущества должна быть подтверждена участником, его передающим, документально. В противном случае товарищество не сможет учитывать стоимость полученного имущества при исчислении расходов для определения величины распределяемой налогооблагаемой прибыли.

Если участниками совместной деятельности становятся организация или предприниматель, применяющие упрощенный режим налогообложения, то их налоговое будущее зависит от того, какой объект налогообложения они используют на момент заключения договора. Ничего не изменится для участника с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" - такой объект при простом товариществе соответствует действующему с 01.01.2006 п. 3 ст. 346.14 НК РФ.

Налогоплательщикам-"упрощенцам", применявшим на момент вступления в простое товарищество объект налогообложения "доходы", с 01.01.2006 нужно было определить, каким образом уплачивать налоги - либо менять объект налогообложения на "доходы минус расходы", либо переходить на общий режим налогообложения. При этом, по мнению финансового ведомства, сменить объект налогообложения в рамках УСНО могли только налогоплательщики, которые применяют УСНО более 3 лет в соответствии с требованиями п. 2 ст. 346.14 НК РФ.

Эта невыгодная для налогоплательщиков и, на взгляд автора, не соответствующая нормам НК РФ позиция была неоднократно озвучена в разъяснениях ФНС и Минфина (Письма от 01.08.2006 N 03-11-02/169 <2>, от 13.11.2006 N 03-11-04/2/235, от 20.11.2006 N 03-11-04/2/246).

<2> Доведено до сведения территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 15.08.2006 N ГВ-6-02/803@.

Обширная арбитражная практика по данному вопросу однозначно поддерживает налогоплательщиков (Постановления ФАС ПО от 09.10.2007 N А49-1141/07-24А/11, ФАС ВСО от 26.06.2007 N А33-19606/06-Ф02-3025/07, ФАС СЗО от 01.08.2007 N А42-27/2007, ФАС УО от 02.05.2007 N Ф09-3214/07-С3, ФАС ЦО от 14.09.2007 N А09-1190/07-33). Суды указали, что с 01.01.2006 в силу императивного требования закона налогоплательщики-"упрощенцы", являющиеся участниками договора о совместной деятельности, должны применять объект налогообложения "доходы минус расходы", независимо от того, какой объект налогообложения был выбран ими до этого. Не имеет значения и срок, прошедший с момента начала применения УСНО налогоплательщиком (ведь норма п. 2 ст. 346.14 НК РФ о трехлетнем сроке распространяется на тех налогоплательщиков, которые имеют право выбора объекта налогообложения, а в данном случае такое право у них отсутствует). Таким образом, в период 2006 - 2007 гг. налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения "доходы" и заключившие договор простого товарищества, могли и, по мнению судебных органов, должны были начать применять установленный НК РФ для таких случаев объект налогообложения "доходы минус расходы" либо, руководствуясь позицией финансового ведомства, общий режим налогообложения.

К сожалению, с 01.01.2008 данная возможность у налогоплательщиков-"упрощенцев" отсутствует - вступили в действие изменения налогового законодательства, направленные на закрепление ранее озвученной позиции фискальных органов. Теперь в соответствии с новой редакцией п. 4 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики с объектом налогообложения "доходы", вступившие в простое товарищество, утрачивают право на применение УСНО с начала того квартала, в котором они заключили соответствующий договор.

Наконец, если участником простого товарищества становится субъект, уплачивающий в отношении определенных законодательством видов деятельности ЕНВД, то с 01.01.2008 согласно поправке, внесенной в п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ, он утрачивает право на применение "вмененки". Для того чтобы при этом не уплачивать налоги в рамках общего режима налогообложения, налогоплательщик может заранее, в установленные законодательством сроки, уведомить ИФНС о решении применять в отношении деятельности, не подпадающей под обложение ЕНВД, упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Налогообложение операций в рамках договора о совместной деятельности Налог на добавленную стоимость

В связи с введением с 01.01.2006 в НК РФ ст. 174.1 об особенностях исчисления и уплаты НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества был определен порядок уплаты НДС при совместной деятельности, однако некоторые вопросы исчисления налога так и не были урегулированы.

В соответствии с положениями данной статьи ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, при этом на такого участника возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные настоящей главой. Далее, в п. п. 2 и 3, указано, что участник, признаваемый налогоплательщиком, выставляет счета-фактуры по операциям товарищества, а также получает вычет по приобретенным для совместной деятельности товарам (работам, услугам), при условии если счета-фактуры от поставщиков выставлены на его имя. Если такой участник осуществляет еще и иную деятельность, право на вычет НДС по любым его операциям, в соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 174.1 НК РФ, возникает только при наличии раздельного учета. Правил осуществления такого учета НК РФ не устанавливает, поэтому налогоплательщик может его организовать в удобной для себя форме, используя, например, субсчета к счету бухгалтерского учета "входного" НДС.

Названные нормы логично, понятно и подробно описывают порядок исчисления и уплаты НДС от операций совместной деятельности для участников, применяющих традиционный режим налогообложения и уплачивающих НДС, по своей обычной, "нетоварищеской", деятельности. Не уточнено только, следует ли таким участникам подавать по операциям совместной деятельности отдельную декларацию по НДС, или можно составлять одну декларацию по всем налогооблагаемым операциям. Нет на эту тему и свежих разъяснений финансового ведомства, единственное упоминание о порядке представления декларации по НДС при осуществлении совместной деятельности удалось найти в Письме МНС России от 07.08.2001 N 10-3-13/3159-4698, согласно которому представление налогоплательщиком отдельной декларации по операциям простого товарищества НК РФ не предусмотрено.

Финансовое ведомство считает, что действие ст. 174.1 НК РФ распространяется на любых участников договоров о совместной деятельности (в том числе и применяющих УСНО либо освобожденных от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ) и, вступив в простое товарищество, все налогоплательщики должны исчислять и уплачивать НДС по вышеуказанной деятельности. Свою позицию чиновники обосновывают п. 1 ст. 174.1 НК РФ, согласно которому на товарища, ведущего общий учет операций, возлагаются обязанности налогоплательщика НДС (Письма Минфина России от 21.02.2006 N 03-11-04/2/49, от 22.12.2006 N 03-11-05/282).

Естественно, с подобной трактовкой ст. 174.1 очень не хотелось соглашаться налогоплательщикам-"упрощенцам" и налогоплательщикам, освобожденным от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ. Они пытались избавиться от дополнительного налогового бремени, используя такие аргументы: нормы гл. 26.2 НК РФ (УСНО) являются специальными по отношению к нормам гл. 21 НК РФ (НДС). Специальные нормы имеют преимущество перед основными, а положения гл. 26.2 НК РФ освобождают "упрощенцев" от уплаты НДС. Или: лицо, освобожденное от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, не должно уплачивать этот налог по операциям простого товарищества, потому что уже освобождено от обязанностей налогоплательщика, которые не могут быть возложены на него еще раз.

К сожалению, сложившаяся на сегодняшний день арбитражная практика по данному вопросу противоречива и чаще всего на стороне финансового ведомства. Так, в пользу налогоплательщика-"упрощенца" ФАС СКО принял Постановление от 06.08.2007 N Ф08-4860/2007. Поддержал Минфин ФАС ЦО в Постановлениях от 28.02.2007 N А48-2637/06-8, от 12.03.2007 N 48-2313/06-18 по делу N А48-2313/06-18. К тому же законодатель поспешил исправить налоговые нормы таким образом, чтобы у "упрощенцев" не осталось сомнений в необходимости платить НДС по операциям простого товарищества. С 01.01.2008 п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ дополнены положениями о том, что налогоплательщики, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. Теперь, как и хотелось Минфину, уплачивать НДС должны все участники совместной деятельности, применяющие УСНО в том числе.

Налог на прибыль

Правила уплаты налога на прибыль участниками совместной деятельности описаны в ст. 278 НК РФ, из которой, в частности, следует, что каждый участник уплачивает налог на прибыль самостоятельно (в случае применения им традиционной системы налогообложения) по данным, которые сообщает всем участник, ведущий учет доходов и расходов товарищества для целей налогообложения. Раньше возникала путаница из-за того, что в ст. 278 НК РФ законодатель, говоря о величине налогооблагаемой базы по налогу на прибыль у участников товарищества, использовал термин "доход", видимо, имея в виду толкование данной нормы в системе норм гл. 25 НК РФ. Арбитражные суды, пытаясь определить, в каком значении употребляется термин "доход" в ст. 278 НК РФ, принимают сторону налогоплательщиков, указывая со ссылками на ст. 1048 ГК РФ, ст. 41, п. 9 ст. 250, ст. 278 НК РФ, что под доходом от участия в простом товариществе следует понимать прибыль, определенную с учетом понесенных расходов, которая и распределяется как доход каждого участника (Постановления ФАС СЗО от 07.03.2007 N А42-7084/2005, ФАС ДВО от 06.06.2007 N Ф03-А59/07-2/2080). Заменив с 01.01.2005 формулировку "доход каждого участника товарищества" на "прибыль каждого участника товарищества" в п. 3 ст. 278 НК РФ, законодатель исправил неточность в налоговой норме, однако далее в указанном пункте и п. п. 4, 5 ст. 278 НК РФ опять упоминается "доход".

Итак, прибыль каждого участника товарищества определяется нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода пропорционально доле в прибыли всего товарищества, установленной соглашением товарищей. Эту формулировку НК РФ можно трактовать таким образом, что законодатель предоставляет товарищам право определить доли для целей распределения величины уплачиваемого налога на прибыль и эти доли могут быть произвольными, не зависеть от оценки стоимости вкладов товарищей. Пункт 4 ст. 278 НК РФ предписывает налогоплательщикам включить доходы (читайте - "прибыль"), полученные от участия в обществе, во внереализационные доходы, при этом убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении не учитываются. При применении этой нормы неясно, как не учитывать при определении налогооблагаемой прибыли в совместной деятельности убытки, при условии что прибыль должна определяться нарастающим итогом. Поясним сказанное на примере.

Пример 1 . По итогам деятельности простого товарищества (2 участника, доли - по 50%) за I квартал получена прибыль 500 000 руб., за I полугодие прибыль от деятельности товарищества, рассчитанная нарастающим итогом, составила 400 000 руб., за 9 мес. - 450 000 руб. Какова величина прибыли, подлежащей распределению между участниками товарищества, по итогам I квартала, I полугодия, 9 месяцев?

Возможны по крайней мере два варианта определения размера распределяемой между участниками прибыли:

первый:

второй:

В первом случае не принимаются в расчет любые убытки - как по итогам II квартала по отношению к первому кварталу, так и по итогам III квартала в целом по отношению к первому кварталу, в котором была получена наибольшая за период осуществления совместной деятельности прибыль. Наверное, на таком варианте расчета размера распределяемой прибыли будут настаивать налоговые органы.

Во втором случае уменьшение рассчитанного нарастающим итогом финансового результата, которое, впрочем, не ведет к итоговым (исчисленным нарастающим итогом) убыткам от деятельности, учитывается при определении размера прибыли, подлежащей распределению. При таком подходе налогоплательщик руководствуется данным в п. 8 ст. 274 НК РФ определением убытка как отрицательной разницы между доходами и расходами, определяемой нарастающим итогом в соответствии с п. 3 ст. 278 НК РФ. В подтверждение этой позиции автор нашел Постановление ФАС СЗО от 22.12.2005 N А56-44816/2004.

Пример 2 . Изменим условия примера 1 таким образом, чтобы размер прибыли товарищества составил:

С учетом вышесказанного прибыль, подлежащая распределению, будет равна:

Значит, убыток от деятельности товарищества (отрицательный результат) не будет учтен при определении величины налогооблагаемой прибыли и требования п. 4 ст. 278 НК РФ будут соблюдены. Как это часто бывает, из-за недоработок налоговых норм налогоплательщик на свой страх и риск должен выбрать тот или иной вариант поведения.

Не установлен ст. 278 НК РФ и порядок распределения между видами деятельности расходов участника, который ведет налоговый учет деятельности товарищества и осуществляет помимо него другую деятельность (нет даже указаний на необходимость раздельного учета операций, как требует ст. 174.1 НК РФ). Представляется, что для исчисления финансового результата от совместной деятельности порядок распределения таких расходов участники могут установить в письменном соглашении в соответствии со ст. 1046 ГК РФ в зависимости от согласованного сторонами критерия. По данному вопросу ФАС СЗО принял Постановление от 03.09.2007 N А66-7327/2006, в котором признал право налогоплательщика учитывать в составе расходов по совместной деятельности часть общехозяйственных расходов в размере, пропорциональном выручке от видов деятельности (несмотря на то что указанный порядок был установлен не соглашением товарищей, а учетной политикой налогоплательщика). Что касается налогообложения компенсации расходов, произведенных участником в интересах товарищества, то в соответствии с разъяснениями Минфина (Письмо от 11.01.2006 N 03-03-04/4/2) не включаются в базу по налогу на прибыль доходы, полученные участниками товарищества в виде компенсаций понесенных ими и переданных на баланс совместной деятельности затрат, непосредственно относящихся к такой деятельности. При этом переданные в совместную деятельность расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль у участника товарищества.

Как уже упоминалось, распределенная между участниками совместной деятельности прибыль отражается ими в составе внереализационных доходов на последний день отчетного периода (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ) <3>. При этом п. 3 ст. 286 НК РФ предусмотрено, что в отношении таких доходов участники простого товарищества уплачивают только квартальные авансовые платежи. К сожалению, налогоплательщикам, которые уплачивают ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль от своей основной деятельности, трудно на практике воспользоваться этой льготой - ведь по налогу на прибыль представляется одна общая декларация (в которой к тому же данный вид внереализационных доходов не расшифровывается отдельной строкой). Таким налогоплательщикам, для того чтобы пояснить, почему сумма исчисленных ежемесячных авансовых платежей меньше, чем должна бы быть исходя из величины полученной за предыдущий квартал прибыли, отраженной в декларации, придется представить в ИФНС в произвольной форме справки-расчеты, подтверждающие правильность исчисления ежемесячных авансов.

<3> Если налогоплательщик до заключения договора о совместной деятельности применял кассовый метод расчета налога на прибыль, то в соответствии с п. 4 ст. 273 НК РФ в периоде заключения договора он должен перейти на метод начисления. Таким образом, дата признания в составе внереализационных доходов прибыли от совместной деятельности для всех плательщиков налога на прибыль одинакова.

Единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО

В отношении единого налога, уплачиваемого "упрощенцами" - участниками совместной деятельности, казалось бы, не осталось спорных моментов. И Минфин, и ФНС солидарны в трактовке положений налогового законодательства, в соответствии с которыми единый налог подлежит уплате с сумм, распределенных как доля прибыли участников товарищества в том налоговом периоде, когда они поступают на расчетный счет (либо произойдет оплата любым иным способом). При этом единый налог при УСНО рассматривается как аналог налога на прибыль при традиционной системе налогообложения, и при расчете величины налогооблагаемой базы участников товарищества - "упрощенцев" применяются ст. ст. 278, 346.17 НК РФ (см. Письма УФНС по г. Москве от 27.07.2007 N 18-11/3/071589@, Минфина России от 19.07.2006 N 03-11-04/2/145). Порядок налогообложения компенсации расходов, понесенных в интересах товарищества, для участников совместной деятельности - "упрощенцев" такой же, как и для плательщиков налога на прибыль, - они не учитываются в доходах при условии, если расходы не учитывались налогоплательщиком при определении налоговой базы по УСНО.

Налог на имущество. Единый социальный налог

Несмотря на то что в НК РФ есть специальные нормы об уплате налога на имущество в простом товариществе (ст. 377 НК РФ) и ничего не сказано об особенностях уплаты в такой ситуации ЕСН, объединяет эти налоги один общий теоретический вопрос подхода к порядку их уплаты при совместной деятельности. И звучит он следующим образом: должны ли участники совместной деятельности, применяющие УСНО, в отношении операций простого товарищества исчислять налог на имущество и ЕСН? Как обычно, есть два противоположных ответа. Финансовое ведомство считает, что простое товарищество, не являясь налогоплательщиком в силу положений ГК РФ, не может руководствоваться нормами НК РФ, составленными для налогоплательщиков, а также применять УСНО, следовательно, должно платить ЕСН и налог на имущество. Эта позиция была изложена в Письме Минфина России от 11.02.2005 N 03-03-02-04/1/37. Не смутило чиновников и то, что, по их логике, можно прийти к выводу, что по операциям совместной деятельности не должны уплачиваться ни НДС, ни налог на прибыль, ни другие налоги, ведь в перечнях налогоплательщиков в НК РФ простое товарищество отсутствует.

Разумным кажется при решении вопроса о том, должны ли "упрощенцы" - участники совместной деятельности платить ЕСН и налог на имущество, руководствоваться следующей позицией: особенности налогообложения операций в рамках договора о совместной деятельности установлены специальными нормами НК РФ, содержащими прямые указания на договор о совместной деятельности. Во всем, что в них не описано, налогоплательщик должен руководствоваться общими правилами применяемого им режима налогообложения. Наверное, с таким подходом согласен и законодатель: для того чтобы "убедить" "упрощенцев" платить НДС по совместной деятельности, изменения, как уже упоминалось выше, были внесены не только в гл. 21 НК РФ, но и с 2008 г. в правила (в перечень исключений из правил) уплаты НДС при применении УСНО в соответствующей главе НК РФ. Поэтому в целях требования от налогоплательщиков, применяющих УСНО, уплаты налога на имущество и ЕСН с операций простого товарищества необходимо внести аналогичные поправки в нормы налогового законодательства.

Итак, участники совместной деятельности, применяющие традиционный режим налогообложения, по операциям товарищества уплачивают налог на имущество самостоятельно (ст. 377 НК РФ). Для этого участник, ведущий учет общего имущества товарищей, в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, сообщает остальным данные об остаточной стоимости имущества - как переданного каждым из участников в совместную деятельность, так и приобретенного в процессе осуществления такой деятельности (пропорционально стоимости вкладов). Для определения остаточной стоимости переданного в виде вклада имущества используются данные бухгалтерского учета отдельного баланса простого товарищества. На этом балансе полученное имущество числится в оценке, предусмотренной договором (она может отличаться от оценки по данным бухгалтерского учета передающей стороны). Срок полезного использования и порядок начисления амортизации по такому имуществу определяются товарищами (п. 18 ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" <4>).

<4> Утверждено Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н.

В декларации по налогу на имущество обособленного отражения налоговой базы и налога по имуществу совместной деятельности не предусмотрено (как, впрочем, и представления отдельной налоговой декларации), поэтому его остаточную стоимость нужно отражать в составе остаточной стоимости имущества налогоплательщика в целом в разд. 2 декларации.

Что касается особенностей исчисления и уплаты ЕСН, то в гл. 24 НК РФ совместная деятельность не упоминается и, следовательно, участники товарищества должны самостоятельно уплачивать ЕСН в обычном порядке - с начисленных в пользу своих сотрудников выплат по трудовым и гражданско-правовым договорам независимо от того, каким видом деятельности они заняты - в рамках простого товарищества или иным. В декларации по ЕСН указывается общая налоговая база, отдельно указание налоговой базы по совместной деятельности не предусмотрено. Соответственно, согласно Письму Минфина России от 12.08.2005 N 03-05-02-04/154 выплаты, производимые организацией, применяющей УСНО, в пользу физического лица, связанного с данной организацией трудовыми и гражданско-правовыми договорами и выполняющего работы в рамках осуществления указанной организацией совместной деятельности по договору простого товарищества с организацией, находящейся на общем режиме налогообложения, ЕСН не облагаются.

Налогообложение при прекращении совместной деятельности Налог на добавленную стоимость

Когда договор о совместной деятельности перестает действовать, участники должны исполнить связанные с этим налоговые обязательства. В отношении исчисления НДС при осуществлении расчетов по вкладам действует следующее правило: не признается реализацией и не облагается НДС только стоимость имущества, передаваемого участникам в пределах вкладов (пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ). При этом если товарищество передает участнику приобретенные в период осуществления деятельности ОС или ТМЦ, то с 01.01.2008, в соответствии с новой редакцией пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, оно не должно восстанавливать НДС по такому имуществу. Анализируя эти налоговые нормы, нужно иметь в виду:

используя термин "имущество", законодатель намеренно включает в перечень облагаемых НДС операций ситуацию, когда расчеты между товарищами (с распределением имущества, по стоимости большего, чем внесенные вклады) при прекращении договора производятся полностью или частично деньгами, которые в целях применения НК РФ также являются имуществом (п. 1 ст. 11 НК РФ, ст. 128 ГК РФ).
не урегулирована ситуация, когда в счет расчетов по вкладам товарищество передает участникам имущественные права, которые для целей применения НК РФ не входят в состав имущества (п. 2 ст. 38 НК РФ);
до 01.01.2008 при передаче участникам при расчетах ОС и ТМЦ, приобретенных в процессе деятельности товарищества, оно должно было восстановить НДС по указанному имуществу.

Итак, если после прекращения деятельности товарищества участники должны получить имущество, стоимость которого превышает величину вкладов, с суммы превышения товарищество (участник, ведущий налоговый учет для целей исчисления НДС) должно исчислить и уплатить НДС по ставке 18% в последнем для товарищества налоговом периоде. Налог будет уплачен за счет имущества товарищей, подлежащего распределению между участниками. Таким образом, в итоге они получат либо меньше денежных средств (если им причитались деньги), либо, если передается иное имущество, бывшие товарищи должны будут пропорционально вкладам компенсировать участнику, ведущему общие дела, суммы уплаченного налога (п. 2 ст. 1050 ГК РФ).

Налог на прибыль

В отношении налога на прибыль при прекращении договора совместной деятельности действует правило, аналогичное уже рассмотренному выше для НДС: не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада... при разделе такого имущества (пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ). Следовательно, все, что получат участники сверх стоимости вкладов, подлежит обложению налогом на прибыль. На практике не должно возникнуть трудностей с практическим применением указанной нормы, ведь участники простого товарищества самостоятельно уплачивают налог на прибыль по любым операциям совместной деятельности, соответственно, нет необходимости дополнительных расчетов между бывшими товарищами. Когда по итогам деятельности товарищества размер его прибыли уменьшается или получен убыток, действуют нормы п. п. 5, 6 ст. 278 НК РФ. В соответствии с ними при прекращении деятельности товарищества ранее учтенные для целей налогообложения доходы не корректируют на фактически полученные. Отрицательная разница между оценкой распределяемого имущества и оценкой, по которой такое имущество было передано в товарищество, не признается убытком.

С.И.Титова

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Работаем на УСН. Цель – сократить налоги. Подойдет ли простое товарищество?

Мнение эксперта

На практике совместная деятельность выглядит следующим образом: каждая компания (ИП) реализует порученную ему функцию, в том числе заключает расходные договоры, а учет абсолютно всех доходов и расходов ведет кто-то один из товарищей как на основании собственных документов, так и на основании документов, представленных другими участниками соглашения. Доходы и расходы учитываются по методу начисления (п. 4 ст. 273 НК РФ). По окончании налогового периода это же лицо распределяет финансовый результат между всеми товарищами пропорционально размеру их вкладов; именно этот доход будет учтен при налогообложении. С него необходимо будет уплатить

Таким образом, фирмы-товарищи могут принимать в состав доходов для целей расчета единого налога не весь объем полученной выручки, а лишь сумму прибыли, полученной от осуществления совместной деятельности (ст. 1048 ГК РФ). Она делится между всеми участниками товарищества пропорционально вкладу каждого из них, и в любом случае будет меньше выручки от реализации, так как уже представляет собой разницу между доходами и расходами товарищества.

Учет операций, осуществляемых простым товариществом, должен осуществляться отдельно от учета операций каждой из фирм в соответствии с ПБУ 20/03 (утверждено приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. № 105н).

Теперь остановимся на важных особенностях работы по договору простого товарищества.

Участниками могут стать организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». «Упрощенцы», которые платят единый налог с доходов, такой возможности лишены. Это следует из п. 3 ст. 346.14 НК РФ.

По договору простого товарищества несколько лиц (товарищей) соединяют свои вклады для получения прибыли или достижения иного результата (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Причем, если договор заключен в целях ведения предпринимательской деятельности, его участниками могут быть только коммерческие организации и индивидуальные предприниматели (п. 2 ст. 1041 ГК РФ).

Само по себе простое товарищество не образует юридического лица (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Товарищество не признается налогоплательщиком и не подлежит постановке на налоговый учет (абз. 2 п. 2 ст. 11, ст. ст. 19, 83 НК РФ).

Совместная деятельность, для ведения которой объединились товарищи, обособляется от той, которую они осуществляют за рамками договора простого товарищества.

Для этого организуется отдельный налоговый учет операций по совместной деятельности. Причем ведется он по правилам главы 25 НК РФ, даже если все товарищи применяют УСН. В связи с этим у них (через товарищество) появляется возможность учесть в рамках совместной деятельности расходы, которые не поименованы в ст. 346.16 НК РФ.

Такой учет организует один из товарищей, которому поручается вести все общие дела товарищества.

Вклады товарищей в совместную деятельность не включаются и в состав расходов по УСН. Это относится как к денежным вкладам, так и к вкладам в виде имущества и имущественных прав. Дело в том, что такие взносы не указаны в перечне расходов, который закреплен в ст. 346.16 НК РФ.

Расходы, произведенные в рамках совместной деятельности, в учете по УСН не отражаются. Эти затраты учитывает товарищ, ведущий общие дела, при определении финансового результата от деятельности товарищества в целом.

С прибыли, полученной от совместной деятельности, товариществу не нужно платить налог на прибыль. Также прибыль не облагается «упрощенным» налогом, даже если все товарищи применяют УСН (Письмо Минфина России от 22.12.2006 № 03-11-05/282). В рамках товарищества лишь определяется финансовый результат от совместной деятельности (прибыль или убыток), который затем распределяется между товарищами.

«Упрощенцы» учитывают доход, полученный от участия в простом товариществе, на основании п. 1 ст. 346.15, п. 9 ст. 250 НК РФ.

Для этого товарищ, ведущий общие дела, выполняет следующие обязанности (п. 3 ст. 278 НК РФ):

определяет нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого из товарищей пропорционально его доле (установленной соглашением) в прибыли товарищества за соответствующий период;
ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщает каждому из товарищей о величине причитающейся ему прибыли.

Свою часть прибыли, полученную от совместной деятельности, «упрощенец» учитывает на день поступления денежных средств на счета в банках (в кассу) или на день получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Данная сумма представляет собой чистый доход налогоплательщика, т.е. уже уменьшенный на величину расходов в рамках совместной деятельности.

Если в результате совместной деятельности получен убыток, то в отличие от прибыли он не распределяется между товарищами и не учитывается ими при налогообложении (п. 4 ст. 278 НК РФ).
По общему правилу организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС (п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ). Внесение вкладов товарищей в совместную деятельность поскольку не признается реализацией товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Операции в рамках совместной деятельности облагаются НДС, даже если участниками простого товарищества являются «упрощенцы» (ст. 174.1, п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ).

Исчисление и уплата налога производятся по правилам главы 21 НК РФ.

В данном случае обязанности по уплате НДС и ведению общего учета операций исполняет один из участников. Как правило, это тот, кто ведет общие дела товарищества. Именно на него возлагаются обязанности плательщика НДС (п. 1 ст. 174.1 НК РФ).

В частности, по операциям в рамках простого товарищества он должен (п. п. 1, 2 ст. 174.1, п. 3 ст. 169 НК РФ):

выставлять счета-фактуры покупателям (заказчикам) товаров (работ, услуг);
вести книги покупок и книги продаж.

Также он может принимать к вычету НДС по товарам (работам, услугам), основным средствам и нематериальным активам. Для этого они должны быть приобретены в рамках договора простого товарищества и использоваться для облагаемых НДС операций по совместной деятельности (п. 3 ст. 174.1 НК РФ).

Для получения вычета необходимо, чтобы ваши поставщики в своих счетах-фактурах указывали в качестве покупателя товарища, исполняющего обязанности плательщика НДС (п. 3 ст. 174.1 НК РФ). Иначе в вычете вам будет отказано.

Если счет-фактура выставлен на иного участника товарищества, в него необходимо внести исправления (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.10.2006 № 19-11/90800).

Есть еще одно условие для применения Участник, который ведет общий учет операций простого товарищества и одновременно осуществляет деятельность за рамками этого товарищества, должен вести раздельный учет операций. Только в этом случае он вправе получить вычет (абз. 2 п. 3 ст. 174.1 НК РФ).

Товарищ, который ведет учет операций, должен представлять в налоговый орган декларацию по НДС в электронной форме. Срок ее подачи - не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п. 5 ст. 174, п. 1 ст. 174.1 НК РФ, пп. «в» п. 7 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 № 382-ФЗ).

Право на освобождение от уплаты НДС в порядке ст. 145 НК РФ при совершении операций в рамках простого товарищества статьей 174.1 НК РФ не предусмотрено.

Бухгалтерский учет операций при совместном осуществлении деятельности, регулируется ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. № 105н.

Организации-товарищи при отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с участием в совместной деятельности (договоре простого товарищества), руководствуются пунктами 13 - 16 ПБУ 20/03, а организация, на которую договором возложено ведение общих дел, - пунктами 17 - 21 ПБУ 20/03. Так, операции в рамках совместной деятельности у товарища, ведущего общие дела, подлежат обособленному учету на отдельном балансе (п. 17 ПБУ 20/03).

В случае прекращения договора о совместной деятельности (при выходе участника из простого товарищества) происходит раздел общего имущества товарищей (выдел доли выходящего участника).

Если товарищу передается имущество в пределах стоимости его первоначального вклада в совместную деятельность, такая операция НДС не облагается (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ). А со стоимости имущества, превышающей этот предел, участник, который ведет общие дела, обязан исчислить и уплатить НДС.

Подчеркнем, что в указанных нормах речь идет именно о первоначальном вкладе участников. Вклады, внесенные позднее, во внимание не принимаются.

Обратите внимание

Фирмы-товарищи принимают в состав доходов для целей расчета единого налога при УСН не весь объем полученной выручки, а лишь сумму прибыли, полученной от осуществления совместной деятельности (ст. 1048 ГК РФ). Она делится между всеми участниками товарищества пропорционально вкладу каждого из них, и в любом случае будет меньше выручки от реализации, так как уже представляет собой разницу между доходами и расходами товарищества.

И еще важные замечания.

Прежде чем принимать решение об организации бизнеса в рамках совместной деятельности, необходимо сформулировать «деловую или хозяйственную цель», для достижения которой будет организована совместная деятельность, которая, кроме этого, будет сопровождаться получением налоговой выгоды.

Впервые термин «деловая цель» был использован в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53. В нем было указано, что хозяйственные операции следует рассматривать в соответствии с их действительным экономическим смыслом, чтобы выявить искусственные юридические конструкции, не содержащие признаков противоправности (обмана, мошенничества), но в то же время не имеющие какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости и сооруженные исключительно в целях минимизации налогообложения.

Таким образом, именно субъективный фактор – намерения налогоплательщика – играет решающую роль при оценке экономической обоснованности налоговой выгоды.

Поэтому при создании совместной деятельности необходимо продумать ее экономическое обоснование, не связанное исключительно с налоговой экономией. Например, товарищи объединяют свои вклады для ведения совместной деятельности, так как они не обладают достаточными ресурсами (финансовыми, трудовыми и т.д.) для самостоятельного осуществления такой деятельности. Для ведения совместной деятельности один может внести основные средства, второй предоставить персонал, третий денежные средства, опыт ведения такой деятельности и т.д. Так как у каждого товарища в отдельности всего этого в наличии нет, то создание совместной деятельности в этом случае будет оправданным.

В совместную деятельность лучше передавать ТМЦ или денежные средства. Это связано с применением специальных правил, установленных главой 26.2 Налогового кодекса для налогового учета операций по выбытию основных средств. Если вы передадите в совместную деятельность основные средства и (или) НМА, до того как истекли три года с момента учета расходов на их приобретение, придется пересчитать сумму единого налога за весь период пользования такими объектами (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

А в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет – до истечения 10 лет с момента их приобретения.

Исключив из расчета единого налога расходы на приобретение передаваемых в совместную деятельность объектов, налогоплательщики вправе учесть взамен лишь сумму амортизации, рассчитанной по правилам главы 25 Налогового кодекса (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). В результате пересчета получится к доплате не только единый налог за весь период использования такого объекта при упрощенной системе, но и пени.